13.07.2011Адаптация отечественной системы бухгалтерского учета к требованиям МСФО

Переход экономики нашей страны на рыночные отношения, появление в связи с этим новых форм хозяйственной деятельности, передача предприятий в коллективную и частную собственность обусловили необходимость перестройки системы бухгалтерского учета. Появление акций и других ценных бумаг, использование иностранной валюты при выходе на международный рынок, инфляционные признаки в экономике, отказ от централизованного регулирования ценообразования, новые виды расчетов между организациями и многие другие аспекты рыночных отношений потребовали соответствующих изменений в методологии учета.

Важным являлся вопрос о том, что взять за основу при проведении работы по реорганизации бухгалтерского учета - правила бухгалтерского учета какой-то страны или Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). После широкого обсуждения было признано, что использование МСФО в российской системе бухгалтерского учета обладает рядом существенных преимуществ. Во-первых, они имеют международное признание. Во-вторых, МСФО специально разрабатывались для стандартизации и гармонизации учета в разных странах, что делает их относительно менее сложными и дешевыми для применения по сравнению с существующими стандартами развитых стран. В-третьих, они создавались с целью обобщить накопленный международный бухгалтерский опыт. Несмотря на конкуренцию со стороны GAAP США, МСФО аккумулируют все новое, возникшее в области бухгалтерского учета и отчетности за длительный период в странах с рыночной экономикой. Иными словами, МСФО отражают особенности именно рыночной экономики, переход к которой является целью общего процесса российских реформ последнего десятилетия.

МСФО изначально не были предназначены для регулирования учета и отчетности в отдельных странах, а также для непосредственного использования на практике. Цель их разработки состояла в гармонизации национальных систем учета и отчетности для повышения качества представляемой финансовой отчетности хозяйствующими субъектами, в первую очередь транснациональными корпорациями.

Принятие решения о переходе на МСФО получило отражение в двух документах: Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г., и в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283 (далее - Программа).

Программа явилась важным звеном во всей системе экономических реформ последнего десятилетия. Согласно этой Программе осуществлен комплекс мер по пересмотру правил бухгалтерского учета и отчетности, на законодательном уровне России утвержден и выпущен ряд национальных стандартов по бухгалтерскому учету, продолжается работа над разработкой следующих стандартов.

В методологическом плане реализация Программы реформирования учета позволила выйти на качественно новый уровень. В теорию и практику российского учета прочно вошли концептуальные основы Международных стандартов финансовой отчетности, многие из которых были для России новыми (например, принципы начисления, приоритета содержания над формой, значимости и осторожности).

Согласно подходу, закрепленному Программой, цель реформирования системы бухгалтерского учета состоит в приведении национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО. Как видно, в данном подходе переход на Международные стандарты не связывается с реализацией каких-либо конкретных макроэкономических задач. В программе перехода на МСФО не определены требования рыночной экономики к системе бухгалтерского учета и не аргументировано, каким образом переход на МСФО способен их удовлетворить. Очевидно, что переход на Международные стандарты не может являться самоцелью и должен предполагать достижение каких-либо экономических результатов.

По нашему мнению, более обоснованным является подход, согласно которому целью реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО является создание адекватной системы бухгалтерского учета, обеспечение условий для формирования хозяйствующими субъектами полезной информации, для достижения достоверности и надежности бухгалтерской отчетности. Такой точки зрения придерживаются, например, Т. Крылова, В.А. Терехова, А. Шапигузов, Л.З. Шнейдман.

В соответствии с данным подходом МСФО являются не целью, а средством преобразований. Действительно, адекватная система бухгалтерского учета и отчетности направлена на реализацию программы экономического роста. Однако связывать цели перехода на МСФО только с необходимостью развития российской экономики, на наш взгляд, некорректно по следующим причинам. Международные стандарты были выбраны, согласно мнению А.С. Бакаева, не только из-за высокого качества МСФО, полезности подготавливаемой на их основе информации, необходимости сокращения времени и ресурсов, которые необходимо затратить на разработку правил учета и отчетности, но и потому, что экономика России должна стать полноценной частью мирохозяйственной системы. В этих условиях важное значение приобретает вовлеченность России в процесс гармонизации правил учета и отчетности. Это является необходимой предпосылкой и условием для развития интеграционных процессов.

Как нам представляется, стратегическая, концептуальная цель перехода на Международные стандарты - это превращение экономики России в эффективно функционирующую составляющую мирохозяйственной системы через создание условий для интенсивного роста и развития экономики, вовлечение России в комплекс мирохозяйственных связей, участие в международной экономической интеграции.

Значение данного подхода к определению цели применения МСФО состоит в следующем. Во-первых, он учитывает взаимосвязь между экономическим ростом и бухгалтерским учетом и отчетностью как инструментом генерации и распространения прозрачной финансовой информации. Эта взаимосвязь носит двусторонний характер: преобразования в области учета и отчетности обусловливаются экономическим развитием и, в свою очередь, создают для него предпосылки. Во-вторых, в соответствии с данным подходом применение МСФО подразумевает реализацию всего комплекса целей и задач преобразований в российской экономике как микро-, так и макроэкономических. В-третьих, данный подход учитывает интеграционную, мирохозяйственную составляющую преобразований в области учета и отчетности, т.е. увязывает преобразования в российской экономике с общемировыми тенденциями к объединению.

Следует отметить, что результаты реформирования российской экономики зависят от проведения множества преобразований, выходящих за сферу бухгалтерского учета. Развитие рыночной экономики должно обеспечить прежде всего развитие правового регулирования и законодательной базы экономической деятельности, в том числе развитие института частной собственности, защиту предпринимательства и инвестиций. Переход к рыночной экономике призван обеспечить развитие институтов рынка, профессиональных организаций и объединений участников рынков и др.

Исходя из необходимости экономического роста и интеграции, определим возможности использования МСФО в России, учитывая при этом, что важнейшей тенденцией в развитии современных отечественных предприятий является рост и усиление значимости крупных корпоративных структур, перечень и содержание отчетных показателей которых приближается к международным стандартам. Основные типы таких структур приведены в табл. 1.

По мнению В.Ф. Палия, лишь 200 крупных российских компаний имеют в настоящее время необходимость напрямую использовать МСФО. Однако большинство этих компаний являются транснациональными корпорациями, и вместе с дочерними организациями их число составляет чуть более 3 тысяч. В масштабах России это количество, разумеется, невелико, но необходимо учитывать, что на долю крупнейших компаний приходится наибольший экономический потенциал, подавляющая часть ВВП, налоговых платежей и задолженности перед бюджетом. Характерен тот факт, что почти половину дивидендов государству от его участия в 3900 акционерных обществах выплатили всего 275 обществ, при этом около 90% общей суммы дивидендов начислены лишь крупнейшими АО, такими, как РАО «ЕЭС», «Связьинвест», «Газпром».

Развитие современных отечественных предприятий характеризуется усилением влияния на экономику страны крупных корпоративных структур, общие экономические показатели которых приближаются к Международным стандартам.

Переход на МСФО путем полной замены российских правил учета и отчетности на Международные стандарты, рекомендуемый Международным центром реформы системы бухгалтерского учета и некоторыми исследователями, по нашему мнению, не может быть рассмотрен в качестве способа применения МСФО в России. Данный способ применения Международных стандартов не учитывает специфику российской экономики, не позволяет использовать накопленный за многие десятилетия знания и опыт, а также не осуществим технически в связи с недостатком квалифицированных кадров. Так, по мнению Л. Шнейдмана, Я. Соколова, замена российских правил учета и отчетности на МСФО является тупиковым путем развития, поскольку в его основе лежит игнорирование обусловленности системы бухгалтерского учета конкретной экономической ситуацией, прикладного характера этой системы. В контексте данного способа применения Международных стандартов, по нашему мнению, можно говорить только о замене российских правил учета и отчетности на МСФО для компаний, чьи ценные бумаги обращаются на организованном рынке для повышения стабильности рынков и доверия иностранных и российских пользователей к отчетности российских компаний. Аналогичного мнения придерживаются, например, В.Ф. Палий, К. Джохансон.

В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО - их адаптация. Последняя предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества, в соответствии с требованиями Международных стандартов и исходя из реальной экономической ситуации в России.

Данный способ внедрения МСФО соответствует подходу большинства европейских стран, следовательно, приближает экономическую интеграцию, гармонизацию систем учета и отчетности. При этом особенно важно, чтобы в результате адаптации была достигнута сопоставимость данных финансовой отчетности российских и иностранных компаний.

В то же время адаптация российских правил учета и отчетности представляется спорной, поскольку не вполне ясно, насколько она позволит обеспечить сопоставимость данных финансовой отчетности. По мнению многих исследователей, например, А.С. Бакаева, Л.З. Шнейдмана, Т. Крыловой, адаптация российских правил учета и отчетности к МСФО позволяет избежать привязки к модели учета и отчетности какой-либо страны или группы стран, что устраняет проблему мониторинга изменений системы Международных стандартов. Данной проблемы не будет, по нашему мнению, только в том случае, если у представителей бухгалтерской профессии России появится возможность участвовать в работе над Международными стандартами наравне с другими странами. Однако, несмотря на то что принципиальная договоренность о включении России в качестве наблюдателя в число участников заседаний Комитета по международным стандартам была достигнута еще в 1998 г., профессиональные российские бухгалтерские организации до сих пор не допущены ни к участию в процессе разработки МСФО, ни даже к наблюдению за ходом работы. В этой связи представляется обоснованным мнение о том, что проблема учета изменений Международных стандартов всегда существовала, и будет существовать до тех пор, пока МСФО представляют собой еще не окончательно сложившуюся систему, претерпевающую частые и существенные изменения.

Таким образом, проблема адаптации российских правил учета и отчетности к Международным стандартам заключается в том, что российские правила бухгалтерского учета в каждый момент времени должны соответствовать МСФО во всех существенных аспектах. Поэтому Россия, утвердив те или иные ПБУ, базирующиеся на МСФО, через некоторое время вынуждена дополнять и изменять утвержденные Положения, что, естественно, увеличивает затраты на реформирование учета в стране и замедляет темпы реформ. Следовательно, временной отрезок между изменениями в Международных стандартах и изменениями в российском законодательстве о бухгалтерском учете должен быть минимален, что позволит обеспечить сопоставимость российских правил учета и отчетности и МСФО и составляемой на их основе финансовой отчетности.

Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета принимает во внимание эти негативные факторы и ведет активную работу по их устранению. Так, им опубликован документ Е32 «Сопоставимость финансовой отчетности», в котором приведено 29 предложений по ограничению возможностей выбора методов учета, разрешенных действующими МСФО. Этот документ многими специалистами рассматривается как один из лучших проектов КМСФО. Он позволяет в известной степени устранить ряд различий в содержании отчетности и упростить процедуры ее трансформации при проведении сравнительного анализа в международном контексте.

Однако в этом документе нет исчерпывающего ответа на вопрос о том, какими темпами должна производиться адаптация отечественного учета к требованиям МСФО. По мнению члена правления Комитета по МСФО Дэвида Даманта, Россия должна в кратчайшие сроки перейти на использование МСФО и поэтому создавать собственные стандарты бухгалтерского учета ей нецелесообразно. Официальные представители Министерства финансов РФ высказываются за постепенную адаптацию отечественного учета к МСФО с учетом российской специфики, тогда как Центробанк РФ поддерживает интенсивный переход к МСФО. В пользу быстрого перехода высказываются представители компании «Лукойл», аргументируя свою точку зрения се - рьезными недостатками российских стандартов для аналитиков; в компании «Газпром», напротив, считают обоснованным лишь постепенный переход, поскольку форсирование этого процесса сопряжено с повышенными затратами при недостаточном спросе на отечественную отчетность, составленную по МСФО.

Такое различие во мнениях указывает на наличие факторов, как стимулирующих, так и препятствующих адаптации российского бухгалтерского учета к требованиям МСФО.

К числу реальных препятствий адаптации бухгалтерского учета в России к МСФО следует отнести:

• малое число корпораций мировогокласса, способных к конкуренции в глобальном масштабе и включаемых в основные мировые рейтинги или ценные бумаги которых продаются на ведущих фондовых площадках мира;
• низкие уставные капиталы и рыночная капитализация, недооценка большинства российских корпораций;
• малое число компаний, которые провели системную (корпоративную и финансовую) реструктуризацию бизнеса;
• неустойчивая и неэффективная структура собственности большинства АО;
• низкие конкурентоспособность и платежеспособный спрос при довольно удовлетворительном качестве многих видов продукции;
• запущенность корпоративного правления, выражающаяся прежде всего в низкой информационной прозрачности;
• острые конфликты и скандалы на многих российских предприятиях, включая отношения компаний и государства, менеджеров и акционеров, крупных и мелких акцонеров, компаний и их партнеров.

Адаптация бухгалтерского учета в России к требованиям МСФО связана и с осо бенностями менталитета российских бухгалтеров. Российский бухгалтер традиционно выполнял главным образом счетоводческие функции, руководствуясь централизованными нормативными документами, подробными инструкциями, не оставляющими места творчеству. Поэтому нужно время на то, чтобы он преодолел эту зависимость и научился формировать и отстаивать свое профессиональное суждение о фактах хозяйственно-финансовой деятельности и их признании в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Практика показывает, что бухгалтеры не научились извлекать экономические выгоды для своего предприятия от возможности использования альтернативных способов начисления амортизации имущества, оценки активов, затрат на производство и продажи продукции. Значительная часть бухгалтеров хотела бы иметь единые правила отражения в отчетности активов и обязательств, доходов и расходов в первую очередь в связи с возможными конфликтами с налоговыми органами. Ситуация осложняется еще и тем, что на практике во многих случаях отсутствует механизм реализации профессионального суждения бухгалтера.

Сказанное выше еще раз подтверждает наличие факторов, стимулирующих и тормозящих процесс адаптации к МСФО (табл. 2).

В 2004 г. Министерством финансов РФ утвержден долгосрочный план развития бухгалтерского учета в России на период до 2010 г. Целью этого плана является создание «системы бухгалтерского учета, совместимой с МСФО». Предполагается внедре - ние в российскую практику до 40 ПБУ. Таким образом, система российских ПБУ будет охватывать все объекты, регламентируемые Международными стандартами. Вместе с тем очевидно, что факторы, препятствующие процессу адаптации отечественного бухгалтерского учета к МСФО, будут отрицательно сказываться на внедрении новых отечественных ПБУ, реализующих, в частности, задачи соответствия показателей отчетности российских организаций требованиям МСФО.

Таким образом, представляется, что применение МСФО должно сочетать их адаптацию с альтернативным использованием российских или Международных стандартов, как минимум, для компаний, которые заинтересованы в размещении ценных бумаг на фондовых рынках, а также для сводной отчетности. Такое применение МСФО, по нашему мнению, не вступает в конфликт с процессом создания качественной системы бухгалтерского учета и отчетности и ведет к реализации микроэкономических и интеграционных целей.

Адекватное реформирование российской системы учета и отчетности в соответствии с МСФО и распространение Международных стандартов в России реализуется через комплекс мероприятий, проводимых на государственном уровне Министерством финансов РФ.