03.07.2011Экспресс-тест финансовой отчетности на возможные ошибки

Олег Павлов (ООО "Бейкер Тилли Русаудит"), Арес Сурган (ООО "Юни Тайл")

Формирование годовой финансовой отчетности для многих компаний означает аврал в бухгалтерии. Собираются недостающие документы, уточняются данные инвентаризации, подписываются акты сверок с контрагентами - и все это в сжатые сроки. Отсюда ошибки в отчетности. Найти большинство из них по силам финансовому директору, и для этого не придется перелопачивать «первичку» и проверять все проводки.

Российским законодательством преду­смотрены штрафные санкции за ошибки в бухгалтерской отчетности. Если по одной из статей искажение показателя превысит 10 процентов, должностным лицам компании грозит штраф от 2 до 3 тыс. рублей (ст. 15.11 КоАП РФ). Даже для небольшого бизнеса такие штрафы можно считать несущественными. Гораздо больше проблем финансовому директору могут создать аудиторы. Да и у банка, который рассматривает возможность кредитования, появятся сомнения. Чтобы избежать неприятных вопросов руководства и собственников компании, разногласий с контролирующими органами, финансовому директору стоит убедиться, что в отчетности нет существенных ошибок, искажений, нестыковок.

Есть несколько довольно простых тестов, которые помогут финансовому директору оперативно проверить бухгалтерскую отчетность и обнаружить большую часть самых распространенных ошибок, допускаемых при ее составлении.

Личный опыт
Елена Дмитриева,
финансовый директор ООО «ТК «Гард»»
Наиболее частые ошибки в бухгалтерской отчетности можно условно разделить на три основные группы:

• организационные - то есть связанные с неправильным определением состава финансовой (бухгалтерской) отчетности, периодичности ее составления, заполнением отдельных реквизитов, нарушением правил подписания;
• технические - в основном арифметические ошибки, нестыковка показателей разных форм отчетности или строк в одной и той же форме из-за неверных расчетов, небрежности или по другим причинам;
• ошибки методологии - появившиеся в связи с неправильным ведением учета, нарушением стандартов и правил учетной политики. Их выявить крайне сложно, а предотвратить можно, наладив в компании систему внутреннего контроля над подготовкой финансовой отчетности.

Елена Денисова,
финансовый директор ООО «Шато ле Гран Восток»
Основа нестыковок в финансовой отчетности, если исключить ошибки сотрудников, - новшества в законодательстве, особенно вводимые задним числом. На втором месте - нерадивость (или недостаток опыта) сотрудников бухгалтерии, что проявляется прежде всего в несвоевременном разнесении нестандартных и не «массовых» операций в течение года. Наконец, недочеты могут быть и в работе самого финансового директора. К примеру, отсутствует своевременная «проработка» законности при нестандартных движениях средств по счетам, авторизуемым им в течение года, и документальное подтверждение таких операций. Все эти проблемы просто перекладываются на главбуха.

Начать с простого

В пылу подготовки отчетности нередко забывают о самом простом. Для начала стоит убедиться в том, что данные по статьям бухгалтерской отчетности за год подтверждены результатами инвентаризации (п. 38 ПБУ 4/99«Бухгалтерская отчетность организаций»). А значит, нужно проверить наличие инвентаризационных ведомостей и соответствие их данных основным балансовым статьям. Суммы, указанные в инвентаризационных ведомостях и подтвержденные актами сверки с контрагентами (их на крайний случай можно запросить от партнеров по факсу), должны совпадать с дебиторской и кредиторской задолженностью в балансе на конец отчетного периода. Кстати, не лишним будет сверить с данными отчетности остатки по счетам учета денежных средств и их эквивалентов.

Второй немаловажный момент - отчетность должна быть подписана уполномоченными лицами и утверждена в надлежащий срок. Иначе она не признается достоверной. Дело в том, что ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», а также стандарты аудиторской деятельности устанавливают определенные ограничения. До того, как отчетность будет подписана руководством, в ней должны быть учтены все изменения, которые могли бы произойти после отчетной даты. Так вот, аудиторы не имеют права выдавать заключение о достоверности отчетности раньше даты ее подписания. А ее отсутствие дает им формальный повод придраться.

Проверить сопоставимость данных

Очевидно, что суммы актива и пассива баланса на начало года должны равняться суммам на конец прошлого. Если в порядке ведения бухгалтерского учета что-то менялось, не важно, из-за поправок в законодательстве или по инициативе самой компании, то придется провести пересчет данных за предыдущий период. Причем таким образом, как если бы указанные изменения уже применялись в тот момент (п. 10, 33 ПБУ 4/99). Примеры таких пересмотров - пересчет разниц по операциям в условных единицах в связи с отменой понятия «суммовые разницы», изменение порядка учета по договорам строительного подряда в связи с введением в действие одноименного ПБУ 2/2008. Все существенные корректировки данных при этом раскрываются в пояснительной записке с указанием причин, их вызвавших. Там же объясняются причины изменений остатков по статьям на начало отчетного периода по сравнению с прошлым. Если же изменения несущественны, то пересчет данных не проводят, упомянув об этом факте в пояснительной записке (п. 37 ПБУ 4/99). Так вот, если данные в отчетности на начало года соответствуют данным на конец прошлого, но при этом известно, что порядок учета менялся, в отчетности наверняка ошибки.

Одни и те же сведения отражаются в различных формах отчетности. Однако те цифры, что должны быть одинаковы, на практике нередко не совпадают - из-за неверной настройки заполнения форм (если оно производится автоматически), разных подходов к пониманию того, что должно быть отражено в конкретных разделах, ошибок сотрудников бухгалтерии.

После отмены с 2003 года методических рекомендаций по заполнению форм отчетности прямых указаний, какая строка одного отчета должна быть увязана с этим же показателем в других формах, в бухгалтерских нормативных документах нет. Попробуем восполнить этот пробел, опираясь на опыт практиков. По крайней мере в той части, где подобные ошибки и неточности появляются особенно часто.

Баланс vs отчет о прибылях и убытках.Разница показателей нераспределенной прибыли на начало и конец года по строке 470 баланса (форма № 1) должна быть равна показателю чистой прибыли в форме № 2 за отчетный период по строке 190. А нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) на конец отчетного периода (строка 470 баланса) совпадает со значением нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало года и чистой прибыли (убытка) за отчетный период (строка 190 формы № 2). Расхождения возможны, только если нераспределенная прибыль расходовалась в отчетном периоде, к примеру, на выплату дивидендов. Иначе налицо ошибка. Кстати, в своих письмах Министерство финансов рекомендует промежуточные дивиденды отражать обособленно, в разделе баланса «Капитал и резервы» в круглых скобках. Это позволит пользователям отчетности понять, на что потрачена чистая прибыль.

Изменение остатков за отчетный период по строке 145 «Отложенные налоговые активы» (ОНА) и строке 515 «Отложенные налоговые обязательства» (ОНО) в форме № 1 должно соответствовать данным, отраженным в форме № 2 по строкам ОНА (141) и ОНО (142). При этом пересчет сумм ОНА и ОНО в связи с изменением ставки налога на прибыль (20% вместо 24%) отражается в отчетности за 2009 год входящими остатками на 01.01.09 с отнесением возникших разниц за счет нераспределенной прибыли.

Баланс vs отчет об изменениях капитала.Прежде всего, нужно убедиться, что итоговый показатель капитала в балансе на начало года не отличается от значения по разделу 1 «Изменения капитала» формы № 3 на конец предыдущего года (с учетом результатов переоценки основных средств и возможных поправок в учетной политике).

Проверяем дальше. В первом же разделе отчета об изменениях капитала показатели уставного, резервного и добавочного капитала на отчетные даты равны тем, что в балансе. Изменение за отчетный период нераспределенной прибыли в балансе соответствует показателю чистой прибыли в форме № 3, увеличенному на сумму начисленных за период дивидендов и отчислений в резервный фонд (если они производились в отчетном периоде). Дополнительный контроль: показатель чистой прибыли из формы № 3 должен совпадать с чистой прибылью (убытком) отчетного периода (строка 190) формы № 2.

По разделу «Резервы» отчета об изменениях капитала: суммы резервного капитала, а также резервов предстоящих расходов на отчетные даты соответствуют данным бухгалтерского баланса.

Не лишним будет проверить, заполнен ли в блоке «Справка» формы № 3 показатель «Чистые активы». Он довольно важен для оценки финансового состояния компании, однако о нем нередко просто забывают. Значение чистых активов из отчета об изменениях капитала должно равняться итогу раздела III «Капитал и резервы» (строка 490), увеличенному на суммы доходов будущих периодов и уменьшенному на задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал (на отчетную дату).

Для удобства проверки показателей можно использовать таблицы взаимоувязок данных. Так, для контроля соответствия данных баланса отчету об изменениях капитала см. таблицу 1.

Баланс vs отчет о движении денежных средств.Данные между этими формами отчетности будут совпадать только у организаций, у которых нет существенных остатков и оборотов валютных денежных средств. Суммы по строке 260 граф 3 и 4 баланса должны равняться суммам по строке 010 граф 3 и 4 отчета о движении денежных средств (форма № 4) (см. табл. 2).

Если компания ведет расчеты в валюте, ситуация усложняется из-за требования пересчитывать суммы валютных операций (оборотов и остатков) в рубли по курсу ЦБ РФ на дату составления отчетности (31 декабря отчетного года) (п. 16 приказа № 67н). Так как в бухгалтерском учете операции и входящие остатки отражаются по курсу на соответствующую дату, то при пересчете по курсу на 31 декабря входящие остатки по отчету о движении денежных средств не совпадут с сальдо по бухгалтерскому балансу. Также и суммы по расчетам в валюте, отражаемые в форме № 4, не будут совпадать с данными бухгалтерского учета.

Для отражения влияний курса валюты в форму № 4 введена строка «Величина влияний изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю».

Баланс vs приложение к балансу.Именно в приложении к балансу (форма № 5) чаще всего встречаются ошибки, которые можно вы­явить, сверяя данные между формами. В первую очередь нужно отслеживать на начало и конец периода равенства по следующим показателям (табл. 3):

• остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов. Разница между первоначальной стоимостью и амортизацией должна на отчетную дату совпадать с показателями бухгалтерского баланса;
• остатки долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Их суммы на отчетные даты в балансе равны значению по строке «Итого» раздела «Финансовые вложения» формы № 5;
• остатки дебиторской задолженности. Здесь стоит обратить внимание на сверку данных аналитического и синтетического учета. Часто из-за различных уровней субконто, отражения развернутого (свернутого) сальдо данные расходятся;
• остатки кредиторской задолженности. В форме № 5 в ее составе отражаются, в отличие от баланса, суммы привлеченных кредитов и займов. Итоговые суммы кредиторской задолженности (за вычетом таких кредитов и займов) должны равняться аналогичным суммам из баланса. Если же компании открыта кредитная линия, то в учете отражается ее сумма по договору. Разница между договорной и фактически полученной суммой кредитов включается в состав дебиторской задолженности (п. 2 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»). Более объективную картину состояния активов и пассивов дает отражение суммы фактической задолженности по кредитам и займам на отчетную дату. Информация о методе учета раскрывается в пояснительной записке.

Личный опыт
Федор Башкиров, финансовый директор ООО «АГРИКО»
Для себя мы выработали алгоритм выявления ошибок и неточностей в финансовой отчетности, который укрупненно включает несколько этапов.
Первый шаг.Провести анализ оборотов и остатков по счетам, отраженным в Главной книге (оборотно-сальдовой ведомости). Должны соблюдаться следующие равенства:

• суммы дебетовых и кредитовых сальдо по всем счетам на начало и конец отчетного периода;
• суммы дебетовых и кредитовых оборотов по всем счетам за отчетный период.

При этом у активных счетов нет кредитовых остатков, у пассивных - дебетовых. Наконец, сравниваем обороты поквартально, обороты за год - с прошлым годом. Если обнаружатся заметные отклонения, детально проверяем конкретный счет.
Второй шаг.Проверка переноса данных из Главной книги в бухгалтерскую отчетность. Для этого подготовлена специальная таблица, где строкам форм отчетности поставлены в соответствие данные по счетам бухгалтерского учета. К примеру, строка баланса 135 «Доходные вложения в материальные ценности» - это могут быть основные средства, сданные в аренду, - равняется разнице между остатками по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и 02 «Амортизация основных средств». Выручка от продажи товаров (за вычетом НДС, акцизов и пр.) по строке 010 ОПУ равняется: Итоговый оборот по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» - Обороты по дебету счета 90, субсчета НДС, «Акцизы».
Третий шаг.Анализ отчетных форм - арифметическая проверка «суммовых» статей баланса и других форм отчетности (классика: актив равен капитал + обязательства). Показатели за IV квартал отчетного года сравниваются с III кварталом, а также с IV кварталом прошлого года, годовые показатели - с прошлогодними. В случае значительных отклонений, не подкрепленных событиями в бизнесе, проводится детальная проверка по счетам учета.

Безусловно, предложенная система проверки поможет обнаружить лишь ошибки, которые лежат на поверхности. Выявить ошибки методологии гораздо сложнее, но тем не менее возможно (подробнее см. статью «Как в ходе проверки отчетности обнаружить недостатки в учете»).

Таблица 1Равенства между статьями баланса и отчета об изменениях капитала

Таблица 2Равенства между статьями баланса и отчета о движении денежных средств

Таблица 3Равенства между статьями баланса и приложения к нему