Остерегайтесь незначительных расходов:
маленькая течь потопит большой корабль.
Бенджамин Франклин
Расходы!.. Хотим мы того или нет, они являются неотъемлемой составляющей любой предпринимательской деятельности. Именно порядок учета расходов вызывает у коммерсантов наибольшее количество вопросов, ответы на которые зачастую приходится искать не только в Налоговом кодексе и официальных разъяснениях контролирующих органов, но и в сложившейся арбитражной практике.
Особую актуальность данная тема приобретает в ситуации, когда предприниматель в отношении осуществляемой деятельности применяет общую систему налогообложения (ОСН) и исчисляет с полученных доходов НДФЛ.
Напомним, порядку учета расходов по предпринимательской деятельности в гл. 23 НК РФ отведена отдельная ст. 221 «Профессиональные налоговые вычеты». В пункте 1 этой нормы сказано, что данная категория хозяйствующих субъектов при исчислении на-логовой базы по НДФЛ самостоятельно определяет состав расходов, принимаемых к вычету в порядке, установленном гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ.
Также тому, кто «не первый день за рулем», наверняка знаком Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок), который по определенным позициям привносит особенности в порядок учета расходов коммерсантов, причем порой они не состыкуются с положениями гл. 25 НК РФ.
Очередная такая несостыковка послужила поводом для обращения предпринимателя в арбитражный суд (Решение ВАС РФ от 08.10.2010 № ВАС-9939/10). Посмотрим, что из этого получилось.
Пару слов о Порядке
Основное различие в порядке учета доходов и расходов у индивидуального предпринимателя и организации заключается в том, что последняя имеет право выбирать метод учета- метод начисления или кассовый ( ст. 272, 273 НК РФ соответственно), в то время как коммерсантам приходится довольствоваться кассовым методом ( п. 13 Порядка ), да еще с учетом определенных особенностей.
В частности, согласнопп. 1, 2 п. 15 Порядка затраты на приобретение материальных ресурсов для изготовления товаров предприниматель может включить в расходы по НДФЛ в том налоговом периоде (в календарном году), в котором данные товары были фактически реализованы. При этом расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление не-реализованных товаров, учитываются при получении доходов от реализации товаров в последующих налоговых периодах.
В случае когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих периодах, их нужно отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав затрат того налогового периода, в котором будут получены доходы(пп. 3 п. 15 Порядка).
Причина спора
Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании п. 13, пп. 1- 3 п. 15 Порядка не соответствующими налоговому законодательству, в частности п. 1 ст. 221 и ст. 273 НК РФ.
Обосновывая свое требование, коммерсант указал, что ст. 273 НК РФ, регламентируя для организаций порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не устанавливает положений, определяющих момент учета понесенных расходов как дату получения соответствующего дохода. Однако Минфин, определяя порядок признания расходов для ИП (кассовый метод учета), не учел положения вышеназванной статьи, подлежащие применению к предпринимателям на основании п. 1 ст. 221 НК РФ. Таким образом, контролирующий орган необоснованно установил дополнительное условие для определения момента признания расходов, а именно- получение дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.
Позиция контролеров
В свою очередь, Минфин, возражая против заявленных требований в зале суда, отметил, что, устанавливая особый порядок учета доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей, он действовал в рамках полномочий, данных ему п. 2 ст. 54 НК РФ. Законодатель, не урегулировав порядок признания доходов и расходов указанной категорией хозяйствующих субъектов, данной нормой делегировал право на определение этого порядка Минфину.
По мнению чиновников, оспариваемые положения Порядка соответствуют п. 1 ст. 221 НК РФ, в силу которого признание фактически понесенных и документально подтвержденных расходов возможно лишь при условии непосредственной связи этих расходов с полученным доходом. Таким образом, определение момента признания расходов как даты получения соответствующего дохода соответствует указанному условию о непосредственной связи доходов и расходов. Ссылку предпринимателя на ст. 273 НК РФ финансисты считают необоснованной, посколькуп. 1 ст. 221 НК РФ, регулируя вопрос применения ИП профессиональных налоговых вычетов, отсылает к гл. 25 НК РФ в части определения состава учитываемых расходов, но не момента их признания.
В таком случае учет расходов возможен только в момент получения доходов.
Данный подход чиновников к решению рассматриваемого вопроса далеко не нов. Он неоднократно прослеживался в официальных разъяснениях по вопросу применения налогового законодательства.
Так, в Письме от 08.06.2009 № 03 04 05 01/441 Минфин, разъясняя порядок определения индивидуальным предпринимателем налоговой базы по НДФЛ, указал, что стоимость приобретенного товара должна быть учтена в расходах того налогового периода, в котором был получен доход от реализации данного товара.
Следует отметить, что до недавнего времени аналогичная позиция находила свое отражение в арбитражной практике.
Приведем несколько примеров.
ВПостановлении ФАС ДВО от 28.12.2009 № Ф03-7581/2009 арбитры отказали предпринимателю в удовлетворении заявленных требований в следующей ситуации.
Основанием для доначисления НДФЛ, пени и соответствующих штрафных санкций явилось завышение предпринимателем профессиональных налоговых вычетов за счет принятия к учету материальных расходов на сумму остатков приобретенного, но не реализованного на конец отчетных периодов товара. При этом сумма материальных расходов за проверяемый период была определена контролерами путем исключения из их состава стоимости нереализованного товара, отраженной в графе «Остатки продукции» в книге учета доходов и расходов и инвентаризационных описях остатков товара.
Посчитав подход проверяющих незаконным, ИП обжаловал их решение в арбитражном суде.
Однако при рассмотрении спора арбитры приняли сторону налоговиков. Сославшись на п. 13, пп. 1 п. 15 Порядка, они указали, что стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной вОпределении от 18.06.2004 № 201-О,порядок соотнесения понесенных налогоплательщиком затрат должен согласовываться с соответствующим им временным периодом, а именно с периодом, к которому они относятся согласно экономическим целям их расходования.
Кстати, подобным образом вопрос решался и в отношении иных расходов ( Постановление ФАС ВВО от 14.10.2010 № А43-34059/2009). Предприниматель при определении налоговой базы по НДФЛ учитывал в составе расходов транспортные затраты по доставке товаров от поставщиков в части, приходящейся на нереализованные товары.
Однако суд указал, что при исчислении индивидуальными предпринимателями НДФЛ в состав профессиональных налоговых вычетов включаются только те затраты, которые фактически понесены налогоплательщиком и соответствуют реализованной продукции. Следовательно, понесенные предпринимателем в отчетном периоде расходы, связанные с транспортировкой товаров, списываются на затраты только в части реализованных товаров.
Вместе с тем некоторые суды не соглашались с подходом контролирующих органов.
ВПостановлении ФАС УО от 10.03.2010 № Ф09-1379/10-С2 арбитры, исходя из положений п. 15 Порядка, отметили, что в качестве условия для учета расходов в целях налогообложения предусмотрено получение дохода (в целом) от указанной деятельности, а не от реализации конкретного товара, поскольку налоговая база исчисляется за определенный налоговый период, а не по отдельным хозяйственным операциям.
Судом установлено, что коммерсантом понесены реальные расходы по приобретению товара с целью последующей перепродажи и в спорном периоде получен доход от предпринимательской деятельности.
Иных фактов, опровергающих установленные по делу обстоятельства, налоговики представить не смогли. Этого достаточно для того, чтобы спорные суммы затрат были включены в расходы, учитываемые предпринимателем при налогообложении.
Что решил ВАС?
Рассмотрев заявление предпринимателя, высшие арбитры (Решение № ВАС-9939/10) удовлетворили содержащиеся в нем требования, руководствуясь при этом следующими законодательными нормами.
Учитывая положения п. 1, 5, 6 ст. 3, ст. 4 НК РФ , суд отметил, что п. 2 ст. 54 НК РФ подлежит истолкованию как делегирующий соответствующим органам власти регулирование по вопросам, касающимся определения порядка учета доходов и расходов, документирования и отражения соответствующих хозяйственных операций в учетных регистрах, а не порядка исчисления налога на основании указанных данных. Противоположная трактовка этой нормы нарушает требования об установлении налогов исключительно в законодательном порядке.
В соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается законно установленным только в том случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения. Под последними в данном случае понимаются объект, база по налогу, налоговый период, ставка налога, порядок исчисления, уплаты налога и срок его уплаты.
Перечисленные элементы устанавливаются исключительно законом. Высшие арбитры отметили, что данная точка зрения согласуется с правовой позицией КС РФ, выраженной в Постановлении от 11.11.1997 № 16-П: установить налог можно только законом; налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогообложения; если последние устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону.
Учитывая изложенное,п. 1 ст. 221 НК РФ , по мнению ВАС, отсылает предпринимателей к положениям гл. 25 НК РФ в части не только регламентации состава расходов, но и порядка их признания- момента учета для целей налогообложения (кассовым методом или методом начисления).
Предоставление коммерсантам права применения кассового метода необходимо также постольку, поскольку в силу п. 4 ст. 227 НК РФ предприниматели не имеют права на уменьшение доходов будущих периодов на сумму убытка, полученного в течение налогового периода. Данный же убыток может возникнуть в том числе ввиду особенностей налогового учета (применение кассового метода) и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.
Таким образом, закрепление в п. 13Порядка положения об обязательности применения индивидуальными предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов не соответствует п. 1 ст. 273 НК РФ.
В отношениипп. 1- 3 п. 15Порядка арбитры отметили следующее.
Указанные нормы, закрепляя положение об уменьшении ИП полученного дохода на сумму фактических расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяют общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с деятельностью ПБОЮЛ.
К тому же данное требование закреплено в отношении расходов не только предпринимателей, но и организаций (п. 1 ст. 252 НК РФ), что тем не менее не препятствует последним применять как кассовый метод, так и метод начисления.
Реализованный в пп. 1- 3 п. 15Порядка принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены, характерен для метода начисления. Однако при применении названного метода в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть затрат, связанных с их производством, которая относится к категории прямых расходов. Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных, учитываются для целей налогообложения в полном объеме в период их осуществления (п. 1 ст. 272, п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).
Таким образом, принимая оспариваемый Порядок, Минфин и МНС не вправе были устанавливать для ИП, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов, дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренныест. 273 НК РФ.
С учетом изложенногопп. 1- 3 п. 15Порядка были признаны высшими арбитрами не соответствующими положениям п. 1 ст. 221, ст. 273 НК РФ.
***
Подводя итог вышесказанному, считаем, что с учетом позиции ВАС (Решение № 9939/10) по рассматриваемому вопросу индивидуальные предприниматели, так же как и организации, вправе выбирать порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения, закрепив соответствующие положение во внутреннем документе (учетной политике ИП). Причем, если выбран кассовый метод, учитывать затраты предприниматель может по правилам ст. 273 НК РФ, в п. 3 которой указано, что расходы учитываются после их фактической оплаты. При этом необходимо иметь в виду, что расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере их списания в производство.
Следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ кассовый метод может быть выбран организациями только в том случае, если в среднем сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущие четыре квартала (без учета НДС) не превысит 1 млн руб. за каждый квартал.
Возникает вопрос: распространяется ли данное ограничение на индивидуальных предпринимателей? По мнению автора, формальное толкование позиции ВАС по рассматриваемому вопросу позволяет сделать вывод, что порядок признания доходов и расходов, установленный гл. 25 НК РФ для организаций, распространяется на предпринимателей в полном объеме. По этой причине, скорее всего, крупные предприниматели (с большим оборотом) смогут рассчитывать при учете доходов и расходов только на метод начисления. Однако не будем делать окончательные выводы: предоставим это контролирующим органам (Минфину и ФНС), которые в ближайшее время должны разъяснить данный момент в официальных письмах.
Комментарии: